Zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się na dzień bilansowy, co do zasady, według cen nabycia (cen zakupu) lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Jeżeli jednostka wycenia rzeczowe aktywa obrotowe na dzień nabycia lub powstania w stałych cenach ewidencyjnych, to na dzień bilansowy ich wartość doprowadza do poziomu określonego w art. 34 ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (tj. do rzeczywistych cen zakupu lub nabycia albo kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy).

Ważne, reguły te nie dotyczą produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Przy czym planowane koszty wytworzenia na dzień bilansowy również nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników aktywów obrotowych.

Aktualizacja wartości zapasów

Jak już wskazano, dokonując wyceny bilansowej zapasów należy ustalić, czy cena nabycia (zakupu) lub koszt wytworzenia danego składnika majątku nie jest wyższy/a od jego ceny sprzedaży netto ustalonej na dzień bilansowy. Potrzeba ta wynika z konieczności zachowania zasady ostrożności wyrażonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem obowiązek uwzględnienia w wyniku finansowym ewentualnego zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów. Co istotne, zasady ostrożności mogą nie stosować jednostki mikro.

Na potrzeby aktualizacji wartości zapasów odpowiednie zastosowanie może znaleźć art. 28 ust. 7 ustawy, dotyczący trwałej utraty wartości. Jak wskazano w tym przepisie, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Należy pamiętać, że cena (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów stanowi możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Zatem uwzględniając powyższe, jeżeli na dzień bilansowy figurująca w księgach wartość danego składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość ustalona w cenach sprzedaży netto, to nadwyżka taka wymaga odpisania w koszty za pośrednictwem odpisów aktualizujących.

W praktyce dokonanie odpisów aktualizujących może być uzasadnione, gdy:

• mamy do czynienia z trwałą utratą wartości, np. składniki zapasów utraciły wartość użytkową na skutek uszkodzenia albo wartość handlową na skutek np. wprowadzenia nowej technologii czy zmiany mody,
• jednostka posiada zapasy, których termin przydatności zbliża się do końca,
• koszty wytworzenia produktów przekraczają ich ceny sprzedaży.

Dokonanie odpisów aktualizujących

Zgodnie z art. 34 ust. 5 ww. ustawy, odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia – zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Obniżenie wartości zapasów do cen sprzedaży netto obciąża zatem konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, a drugostronnie może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów, produktów itp.). W księgach rachunkowych może wystąpić w związku z tym następujący zapis:

– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
– Ma konto 34-7 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów” lub konto 62-1 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów i półproduktów”.

Jeśli ewidencję zapasów jednostka prowadzi w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie np. cen sprzedaży netto lub cen sprzedaży brutto, to w pierwszej kolejności powinna obniżyć wartość zapasów do wysokości rzeczywistej ceny zakupu lub kosztu wytworzenia, wyksięgowując odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na te zapasy.

Dodajmy, że nie dokonuje się odpisów aktualizujących, jeśli zapasy zostały zniszczone lub upłynął ich termin przydatności do spożycia i w związku z tym nadają się wyłącznie do likwidacji. W takim przypadku wartość tych zapasów spisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

– Wn konto 76-1,
– Ma konto 31 „Materiały” lub konto 33 „Towary”, lub konto 60 „Produkty gotowe”.

Zaznaczmy, że jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, to:

• odpis aktualizujący wartość wyrobów gotowych (powodujący wyjście kosztów z zamkniętego kręgu kosztów) powinna księgować za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych, tj. kont 79-0 i 79-1, zapisem:

– Wn konto 76-1,
– Ma konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”

• oraz równolegle:

– Wn konto 79-1 „Koszty obrotów wewnętrznych”,
– Ma konto 62-1;

• księgowanie operacji dotyczącej likwidacji zbędnych zapasów produktów dokonuje się również z wykorzystaniem kont 79-0 i 79-1, zapisem:

– Wn konto 76-1,
– Ma konto 79-0 oraz
– Wn konto 79-1,
– Ma konto 6

Prezentacja zapasów w jednostce sporządzającej bilans według załącznika nr 1 ww. ustawy następuje w pozycji B. „Aktywa obrotowe”, I. „Zapasy” z dalszym podziałem na:

Poszczególne pozycje zapasów (materiałów, produktów, czy towarów) ujmowane są w bilansie po skorygowaniu o odchylenia od cen ewidencyjnych oraz dokonane odpisy aktualizujące.

Jako zapasy, oprócz składników znajdujących się we własnych magazynach, wykazuje się również stanowiące własność jednostki towary, materiały i opakowania, znajdujące się poza jednostką (np. składowane w obcych magazynach) oraz tzw. towary czy materiały w drodze, tj. zafakturowane i opłacone (w całości lub w części), lecz jeszcze niedostarczone, na które brakuje dowodów potwierdzających ich przyjęcie do magazynu.

Natomiast nie wykazuje się w bilansie zapasów stanowiących cudzą własność, np. towarów przyjętych na okresowe przechowanie w magazynach jednostki, przyjętych w komis, opakowań zwrotnych, materiałów i półfabrykatów przyjętych do przerobu. W takich przypadkach przyjmuje się bowiem, że jednostka nie sprawuje nad nimi kontroli, czyli nie ma prawa do rozporządzania nimi, a tym samym nie są to aktywa jednostki.

Ponadto jako zapasy nie wykazuje się składników stanowiących zapasy o charakterze rezerw, utrzymywane dłużej niż 12 miesięcy lub dłużej niż wynosi normalny cykl operacyjny, należy je wykazywać w bilansie jako aktywa trwałe, w pozycji A.IV.4. „Inne inwestycje długoterminowe”.

Oddzielną pozycję „zapasów” (B.I.5.) stanowią nierozliczone do dnia bilansowego zaliczki zapłacone dostawcom na poczet dostaw:

• towarów,
• materiałów,
• wyrobów gotowych oraz usług obcych

– bez względu na to, czy figurują one na koncie 30 „Rozliczenie zakupu”, czy na koncie 21 „Rozrachunki z dostawcami”. Wpłaty takie odpowiednio zinwentaryzowane (w drodze uzgodnienia i uzyskania od kontrahenta potwierdzenia salda) wykazuje się w ich wartości nominalnej.